題記：土地增值稅因頻頻在稅企之間引發(fā)爭議又被戲稱為 “土地爭執(zhí)稅”。究其原因不外乎以下三點：一是政策規(guī)定相對其他稅種略顯簡單粗暴。二是作為現(xiàn)行開征的稅種中唯一實行超額累進稅率的稅種，其對房地產(chǎn)開發(fā)項目的利潤影響巨大。三是雖與企業(yè)所得稅同源征收，但其增值額的計算與企業(yè)所得稅計稅毛利額的計算方法存在較大的差異，而這些差異常被忽略導致稅企業(yè)爭議頻發(fā)。本文立足于第三點原因，對房開業(yè)務土地增值稅清算與企業(yè)所得稅處理中存在的主要差異（稅稅差異）進行了梳理，供各位財稅同行參考。

房開業(yè)務土地增值稅清算與企業(yè)所得稅處理

主要差異辨析

薛  娟

根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務的土地增值稅和企業(yè)所得稅均實行先預征后清算（結(jié)算），二者在清算（結(jié)算）條件、清算（結(jié)算）對象的確定、收入確認及扣除項目規(guī)定等方面存在差異。

一、清算（結(jié)算）條件不同

《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)〔2009〕91號）第九條規(guī)定，納稅人符合下列條件之一的，應進行土地增值稅的清算。（一）房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；（二）整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；（三）直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。第十條規(guī)定，對符合以下條件之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算。（一）已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；（二）取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；（三）納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的。

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第三十五條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。第三條規(guī)定，除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應視為已經(jīng)完工：（一）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案。（二）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。（三）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。
   土地增值稅依據(jù)房開項目的銷售情況確定是否應清算或可清算，企業(yè)所得稅依據(jù)開發(fā)產(chǎn)品完工情況來確定是否應結(jié)算計稅成本，因此，同一個房開項目，土地增值稅清算時間和企業(yè)所得稅計稅成本結(jié)算的時間可能不同。

如，某房開公司2009年立項開發(fā)某住宅項目，2010年取得預售許可證并開始預售，2011年6月工程竣工并備案，2012年9月12日已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例達85%以上，2013年1月6日，所有開發(fā)產(chǎn)品銷售完畢。

　　上例中，該公司應在完工年度即2011年12月31日前確定該項目的計稅成本核算終止日，于2012年5月31日前完成該項目的企業(yè)所得稅計稅成本結(jié)算。2012年9月12日以后，若主管稅務機關要求該公司進行該項目土地增值稅清算，該公司應于收到清算通知之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。若主管稅務機關未要求該公司清算，該公司應當在所有開發(fā)產(chǎn)品銷售完畢之日即2013年1月6日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。

二、清算（結(jié)算）對象可能不同

《土地增值稅清算管理規(guī)程》第十七條規(guī)定，土地增值稅以國家有關部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算?！秶叶悇湛偩株P于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本對象管理問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第35號）第一條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應依據(jù)計稅成本對象確定原則確定已完工開發(fā)產(chǎn)品的成本對象，并就確定原則、依據(jù)，共同成本分配原則、方法，以及開發(fā)項目基本情況、開發(fā)計劃等出具專項報告，在開發(fā)產(chǎn)品完工當年企業(yè)所得稅年度納稅申報時，隨同《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》一并報送主管稅務機關。《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》第二十六條第一款規(guī)定，房開業(yè)務的企業(yè)所得稅計稅成本對象按可否銷售、分類歸集、功能區(qū)分、定價差異、成本差異和權(quán)益區(qū)分六項原則合理確定。

土地增值稅依據(jù)經(jīng)國家有關部門審批的房開項目確定清算對象，企業(yè)所得稅由企業(yè)依據(jù)計稅成本對象確定原則自行合理確定計稅成本對象，因此，同一個房開項目，土地增值稅清算對象和企業(yè)所得稅的計稅成本對象可能不同。

　　如，某房開公司開發(fā)的某項目共12棟樓，其中商業(yè)2棟，住宅10棟。國家有關部門審批12棟樓為一個開發(fā)項目。該公司出于經(jīng)營管理和核算需要，將該項目的12棟樓按分類歸集的原則確定為商業(yè)和住宅兩個計稅成本對象。

上例中，該公司該項目土地增值稅清算應以全部12棟樓為一個清算對象，企業(yè)所得稅應分為商業(yè)和住宅兩個成本計算對象結(jié)算計稅成本。

三、清算（結(jié)算）具體規(guī)定有較多不同

（一）收入確認的主要不同包括（不限于）：

1.贈與行為的收入確認。《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規(guī)定，以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為不征土地增值稅。《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）規(guī)定，不征土地增值稅的“贈與”是指如下情況：（一）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔直接贍養(yǎng)義務人的。（二）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。因此，土地增值稅清算時，前述兩種贈與行為不確認轉(zhuǎn)讓收入（也不得扣除對應的扣除項目）；前述兩種贈與行為以外的其他贈與行為，如企業(yè)自行向教育事業(yè)捐贈房產(chǎn)等無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為應征收土地增值稅，應確認轉(zhuǎn)讓收入。

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助應視同銷售，按相關規(guī)定確認銷售（或利潤）的實現(xiàn)。即企業(yè)所得稅處理上，無論何種形式的房地產(chǎn)贈與均應確認銷售收入（或利潤）。

2.租金收入的確認。《土地增值稅清算管理規(guī)程》十九條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)的房地產(chǎn)用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入。《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》第十條規(guī)定，企業(yè)新建的開發(fā)產(chǎn)品在尚未完工或辦理房地產(chǎn)初始登記、取得產(chǎn)權(quán)證前，與承租人簽訂租賃預約協(xié)議的，自開發(fā)產(chǎn)品交付承租人使用之日起，出租方取得的預租價款按租金確認收入的實現(xiàn)。

3.視同銷售收入的確認。《土地增值稅清算管理規(guī)程》十九條規(guī)定，房開業(yè)務土地增值稅視同銷售收入按下列方法和順序確認：⑴按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；⑵由主管稅務機關參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》第七條規(guī)定，房開業(yè)務企業(yè)所得稅視同銷售確認收入(或利潤)的方法和順序為：⑴按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；⑵由主管稅務機關參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；(三)按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。

由于在收入的確認上存在不同規(guī)定，房開項目的土地增值稅清算確認的收入與企業(yè)所得稅確認的收入可能存在差異。

如，某房開公司開發(fā)的某項目共有700套住宅，其中600套用于銷售，取得銷售收入6000萬元；20套通過紅十字會捐贈給某小學解決教師住房困難；80套出租給某公司用作職工宿舍，2011年取得租金收入30萬元。

上例中，假定該項目土地增值稅的清算對象和企業(yè)所得稅計稅成本對象一致。土地增值稅清算時應確認的收入為6000萬元。企業(yè)所得稅處理上，應確認的銷售開發(fā)產(chǎn)品收入為6200萬元，同時，2011年還應確認租金收入30萬元。

（二）扣除項目的處理主要不同包括（不限于）：

1.扣除原則不同。

《土地增值稅清算管理規(guī)程》二十一條規(guī)定，在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發(fā)生的。《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定，在土地增值稅清算中，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和，加計百分之二十的扣除。即土地增值稅清算時，扣除項目處理的主要原則是實際發(fā)生原則、憑據(jù)扣除原則和特定納稅人加計扣除原則。

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》第三十二條規(guī)定，結(jié)算計稅成本時，出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的、公共配套設施尚未建造或尚未完工的、應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預提。第三十四條規(guī)定企業(yè)在結(jié)算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據(jù)時，再按規(guī)定計入計稅成本。即企業(yè)所得稅結(jié)算計稅成本時，扣除項目處理的主要原則是實際發(fā)生原則、憑據(jù)扣除原則和特定費用預提扣除原則。
2.扣除范圍不同。

⑴土地成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本的扣除。根據(jù)現(xiàn)行土地增值稅及企業(yè)所得稅相關規(guī)定，土地增值稅清算時可以扣除的土地成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本，在范圍上比企業(yè)所得稅結(jié)算計稅成本對象時確認的范圍要小。二者的主要區(qū)別包括（不限于）：

大市政配套費的處理。大市政配套費是指向市政等管理部門交納的或?qū)嶋H發(fā)生的開發(fā)項目建設用地界線（通常稱紅線）以外的相關城市道路、給水、燃氣、排水等工程費用。由于土地增值稅按國家審批的項目計算土地增值額，房開企業(yè)交納的或?qū)嶋H發(fā)生的項目以外的市政工程配套費用，在進行土地增值稅清算時，不得作為扣除項目扣除。企業(yè)所得稅處理上，《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》第二十七條規(guī)定，大市政配套費作為土地征用費及拆遷補償費處理。

土地閑置費用的處理。《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得扣除。《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》第二十七條規(guī)定，土地閑置費作為土地征用費及拆遷補償費處理。

項目營銷設施建造費的處理。《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定的開發(fā)間接費用不包括項目營銷設施建造費。在土地增值稅清算時，項目營銷設施建造費應作銷售費用處理。企業(yè)所得稅處理上，《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》第二十七條規(guī)定，項目營銷設施建造費作為開發(fā)間接費用處理。

⑵房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除。根據(jù)土地增值稅相關規(guī)定，土地增值稅清算時可以扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用，實行據(jù)實限額扣除和計算扣除相結(jié)合的原則。根據(jù)企業(yè)所得稅相關規(guī)定，期間費用中的利息支出區(qū)分費用性支出和資本性支出后據(jù)實限額扣除，其他期間費用根據(jù)稅法規(guī)定扣除。二者的主要區(qū)別包括（不限于）：

利息費用的處理。《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第三條規(guī)定，財務費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》第二十一條規(guī)定，企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用，可按企業(yè)會計準則的規(guī)定進行歸集和分配，其中屬于財務費用性質(zhì)的借款費用，可直接在稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出準予扣除，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣除。

逾期貸款利息和罰息的處理。《關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）規(guī)定，土地增值稅清算時，對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅相關政策未對超過貸款期限的利息扣除作特殊規(guī)定，因此，應按一般利息費用規(guī)定進行所得稅處理?！镀髽I(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，“罰金、罰款和被沒收財物的損失”屬于行政處罰范疇，不得在稅前扣除?！秶叶悇湛偩株P于發(fā)布〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類，2014年版)〉的公告》（國家稅務總局公告2014年第63號）附件《填表說明》規(guī)定，不得稅前扣除的罰金、罰款和被罰沒財物的損失，不包括納稅人按照經(jīng)濟合同規(guī)定支付的違約金（包括銀行罰息）、罰款和訴訟費。因此，罰息可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

其他房地產(chǎn)開發(fā)費用的處理。根據(jù)《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）規(guī)定，若財務費用中的利息支出符合相關規(guī)定允許據(jù)實限額扣除，其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。若財務費用中的利息支出不符合相關規(guī)定不允許據(jù)實限額扣除，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。企業(yè)所得稅處理上，房開企業(yè)發(fā)生的利息以外其他期間費用，應按照《企業(yè)所得稅法》及實施條例、《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》等相關規(guī)定扣除。如業(yè)務招待費據(jù)實限額扣除，廣告費、業(yè)務宣傳費據(jù)實限額扣除并無限期結(jié)轉(zhuǎn)等。

例，某房開公司開發(fā)的某項目發(fā)生以下成本、費用：

⑴支付地價款及按國家統(tǒng)一規(guī)定交納費用共計2500萬元；

⑵支付土地閑置費用200萬元，大市政配套費300萬元；

⑶發(fā)生房地產(chǎn)開發(fā)成本1800萬元，其中，含項目營銷設施建造費110萬元；部分出包的建安工程因未最終結(jié)算未取得發(fā)票，該公司按合同總金額的10％預提建安成本100萬元；

⑷該項目開發(fā)全部使用自有資金，該公司按金融機構(gòu)同類同期貸款利率計提利息支出500萬元，計入財務費用；

⑸該項目發(fā)生管理費用120萬元，銷售費用240萬元；

⑹繳納與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金600萬元。

上例中，假定該項目土地增值稅和企業(yè)所得稅均達到清算（結(jié)算）條件，土地增值稅的清算對象和企業(yè)所得稅計稅成本對象一致。

土地增值稅清算時確認的扣除項目金額為：

⑴取得土地使用權(quán)所支付的金額：2500萬元

⑵房地產(chǎn)開發(fā)成本：1590萬元（1800-110-100）

⑶房地產(chǎn)開發(fā)費用：409萬元（2500+1590）×10%

⑷與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金：600萬元

⑸加計扣除：818萬元（2500+1590）×20%

扣除項目金額總計：5917萬元

企業(yè)所得稅處理時確認的成本費用：

⑴取得土地使用權(quán)所支付的金額：3000萬元（2500+200+300）

⑵房地產(chǎn)開發(fā)成本：1800萬元

⑶期間費用：360萬元（120+240）

⑷與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金：600萬元

開發(fā)產(chǎn)品計稅成本總額為：4800萬元（3000+1800）

期間費用和與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金共計960萬元（360+600）。